日前，国务院作出了关于设立3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除(简称婴幼儿照护扣除)的规定，引起多方关注，这是我国个人所得税制度改革的最新重要进展。本文拟从政策、制度研究的角度简要评析此项改革，供大家研究参考，也欢迎批评指正。

改革的背景：生育政策调整

一些人问：近年来关于我国个人所得税制度改革的意见很多，涉及综合所得、税前扣除和税率调整等很多重要问题，为什么要先增设婴幼儿照护扣除?这是因为税收政策、制度的调整首先必须服从大局，即服从党和国家政治、经济、社会政策调整的需要。由于党和国家已经作出了关于优化生育政策的重大决策，相关的税收政策、制度必须及时跟进，在本届党中央、全国人大常委会和国务院任期以内完成，其他改革项目则可以从长计议。

2021年6月26日，中共中央、国务院发布了《关于优化生育政策促进人口长期均衡发展的决定》，其中提出实施一对夫妻可以生育三个子女政策，配套实施积极生育支持措施，包括“结合下一步修改个人所得税法，研究推动将3岁以下婴幼儿照护费用纳入个人所得税专项附加扣除。”

同年8月20日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第三十次会议通过了全国人民代表大会常务委员会关于修改《中华人民共和国人口与计划生育法》的决定，其中决定在该法中增加一条，作为第二十七条，即“国家采取财政、税收、保险、教育、住房、就业等支持措施，减轻家庭生育、养育、教育负担。”

同年9月8日，国务院发布了《中国妇女发展纲要(2021—2030年)》《中国儿童发展纲要(2021—2030年)》。上述第一个纲要中提出：“研究推动将3岁以下婴幼儿照护服务费用纳入个人所得税专项附加扣除、住房等方面支持政策，减轻家庭生育、养育、教育负担。”上述第二个纲要中提出：“推动将3岁以下婴幼儿照护服务费用纳入个人所得税专项附加扣除，加强住房等支持政策，减轻生育养育教育负担。”

同年3月19日，为了落实中共中央、国务院发布的上述决定，根据《中华人民共和国个人所得税法》(简称个人所得税法)的有关规定，国务院发出了《关于设立3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除的通知》，自当年起实施。

改革的内容：法律依据、范围和标准

1.此项改革为何未按中共中央、国务院的上述决定修改个人所得税法?

因为修改个人所得税法并不是此项改革的必经程序。也就是说，此项改革可以采用不同的方式——既可以修改个人所得税法的相关规定，也可以先按照现行个人所得税法的规定办理。相比之下，后者的操作更加便捷。

全国人民代表大会常务委员会2018年8月31日修正以后的个人所得税法第六条第四款中规定：“专项附加扣除，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出，具体范围、标准和实施步骤由国务院确定，并报全国人民代表大会常务委员会备案。”据此，国务院2018年12月13日发布的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》(简称专项附加扣除暂行办法)第四条规定：“根据教育、医疗、住房、养老等民生支出变化情况，适时调整专项附加扣除范围和标准。”所以，国务院增设婴幼儿照护扣除是符合法律规定和法定程序的。相信全国人民代表大会常务委员会下一次修改个人所得税法时，应该也会相应修改有关条文。

2.此项改革能惠及所有“有宝家庭”吗?

一些人以为此项改革实施以后，有3岁以下婴幼儿的家庭都将从中受益，但是实际情况并非如此。因为，根据我国个人收入的现状和个人所得税制度的相关规定，这次改革增设的婴幼儿照护扣除只能适用部分而不是所有个人所得税纳税人。

第一，目前我国个人收入普遍不高，个人所得税的纳税人不多，这部分人占全国就业人员的比重也比较低，很多城镇职工月薪只有几千元，很多农民现金收入很少。根据2018年财政部公布的数据推算，当时全国个人所得税的纳税人约为6369万人，约占全国就业人员的8.2%。综合考虑多方面的因素，目前我国个人所得税的纳税人人数及其占全国就业人员的比重应该变化不大。

第二，受年龄、婚姻和生育意愿等多方面因素的影响，我国个人所得税的纳税人中有3岁以下婴幼儿子女的人应该不会很多，这部分人占个人所得税纳税人总数的比重也不会很大。有些宣传只提“婴幼儿”，省略“3岁以下”，显然不够确切，也容易引起误解。

第三，在有3岁以下婴幼儿子女的个人所得税纳税人中，如果没有综合所得(此类所得仅适用个人所得税法中规定的居民个人，即在中国境内有住所和在中国境内无住所而在一个纳税年度以内在中国境内居住累计满183天的个人)和经营所得，只有利息、股息、红利所得和财产租赁、转让所得等所得，不能适用专项附加扣除，也包括新增的婴幼儿照护扣除。

第四，纳税人有综合所得、经营所得，但是金额比较少，则不能充分适用婴幼儿照护扣除。例如，根据某人的综合所得和法定扣除计算得出的应纳税所得是800元，与新增的婴幼儿照护扣除1000元相差200元，但是上述差额既无法在本纳税年度扣除，也不能结转以后纳税年度扣除。

3.如何理解上述国务院通知中所说的“3岁以下婴幼儿”?

3岁以下的概念不言而喻，即不超过3岁。对婴幼儿的理解，可能不尽相同。我国最高人民法院对刑法中“婴幼儿”的解释应该可以参照，即儿童中不满1周岁的为婴儿，1岁以上不满6周岁的为幼儿。由此理解，“3岁以下婴幼儿”应当包括上述婴儿和满1周岁至3岁以下的幼儿，如果表述为“婴儿和3岁以下的幼儿”可能比较确切。

这里有一个年龄的临界点问题，即按照上述专项附加扣除暂行办法的有关规定，纳税人年满3岁至小学入学前处于学前教育阶段的子女，可以按照每个子女每月1000元的标准，扣除子女教育费用。那么，纳税人子女年满3岁的当月，能否同时适用3岁以下婴幼儿照护、子女教育两项扣除?2022年3月28日国家税务总局办公厅发布的关于婴幼儿照护扣除的解读中明确了这个问题，即“从婴幼儿出生的当月至年满3周岁的前一个月，纳税人可以享受该项专项附加扣除。”这样，上述两项扣除的衔接就没有问题了。这样来看，如果将此项扣除的适用对象表述为“婴儿和不满3岁的幼儿”可能更为确切。

4. 如何理解新增扣除项目的名称、内涵和标准?

根据国务院的上述通知，这次改革新增扣除项目的名称是“3岁以下婴幼儿照护”，这是与原有6个专项附加扣除项目并列的第七个项目。

关于上述扣除项目的内涵，上述中共中央、国务院文件的提法不尽相同，先后有“3岁以下婴幼儿照护费用”、“3岁以下婴幼儿照护服务费用”、“纳税人照护3岁以下婴幼儿子女的相关支出”3种表述，其中国务院上述通知中采用的最后一种概括性表述比较适当。

上述扣除项目的扣除标准是每个婴幼儿每月可以扣除1000元。这个标准是否合适?不同地区、不同收入阶层和不同消费水平的纳税人的看法可能差异很大，其他专项附加扣除也与此类似。所以，此类问题应当统筹考虑，并注意各种扣除标准的适当衔接。例如，赡养老人支出，目前规定独生子女纳税人每人每月可以扣除2000元，有些人认为这个标准太低，另一些人则认为应当考虑老人的具体情况(如年龄、健康状况和有无社会保险待遇等)。比较理想的解决办法，可能是先按照纳税人赡养的人口扣除基本生活费用，再就子女、老人和残疾人等问题作出一些特殊的扣除规定。

有些宣传称3岁以下婴幼儿照护费用可以“减税”“抵税”，这些说法显然都不够确切，因为上述费用只是按照税法规定在计算纳税人的应纳税所得额时定额扣除，具有一定的间接减税的作用，但不是全额扣除，也不是就上述费用直接减税，更不能用上述费用直接抵免应纳税额。而且，如果扣除额相同，按照目前个人所得税法综合所得适用的3%至45%的7级超额累进税率计算，纳税人的收入越低，实际减税的比例越低，减税金额越少。例如，张某的应纳税所得额是1万元，计税时适用3%的最低税率，应纳税所得额减少1000元时减税的比例也是3%，减税的金额为30元;李某的应纳税所得额为100万元，计税时适用45%的最高税率，应纳税所得额减少1000元时减税的比例也是45%，减税的金额为450元。

个人所得税制度后续改革的展望

就今年而言，根据全国人民代表大会常务委员会、财政部已经披露的立法工作安排，似乎暂时没有新的个人所得税改革计划，包括修改个人所得税法。但是，根据以往的情况，也不排除根据需要出台某些措施。

今年秋季中国共产党第二十次全国代表大会召开和明年春季全国人民代表大会常务委员会、国务院换届以后，根据去年第十三届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》，我国个人所得税制度的改革应该会继续推进，改革的主要内容可以考虑调整综合所得的征税范围、税前扣除和税率。从综合所得的征税范围看，应当进一步扩大，以利于简化税制、公平税负和调节收入。从税前扣除看，目前综合所得的费用扣除标准每年6万元需要根据社会、经济发展和工资、物价等情况的变化适当调整，专项附加扣除也需要继续完善。从税率看，中国现行个人所得税45%的最高适用税率是1980年制定个人所得税法时确定的，当时此税率与外国个人所得税的最高适用税率相比处于偏低的地位，但是目前与绝大多数国家相比已经偏高，可以逐步降低到40%或者更低一些。